В наше время многие специалисты работают дистанционно, что позволяет им комфортно жить в различных странах и общаться в среде единомышленников. Цифровые кочевники работают в it-индустрии, маркетинге, рекламе, в проектном управлении, СМИ и медиа-бизнесе и других сферах, которые не требуют постоянного присутствия в офисе.

Максим Симонов, канд. юрид. наук, личный налоговый консультант

В Объединенных Арабских Эмиратах удаленным работникам выдают резидентские визы, которые позволяют им работать, арендовать жилье и открывать банковские счета. Однако у работодателей, оставшихся в России, возникают следующие вопросы: как правильно удерживать налог на доход физических лиц при выплате заработной платы и вознаграждений дистанционным работникам, как международные соглашения об избежании двойного налогообложения влияют на налоги работника, должен ли работник платить налог на российский доход по месту проживания за рубежом и можно ли зачесть российский НДФЛ в счет уплаты налога в стране проживания.

1. Как удерживать НДФЛ в 2024 году при выплате зарплаты работникам – налоговым нерезидентам России (с учетом изменений в Налоговом кодексе РФ от 31.07.2023)?

В первую очередь, необходимо определить налоговый статус физического лица (резидент или нерезидент) и источник дохода. Если работник признается резидентом России, налог должен уплачиваться в России, независимо от того, где находится источник его дохода. Если цифровой кочевник не признается резидентом, Россия источником дохода не является, налог в России платить не надо.

Налоговые резиденты РФ должны уплачивать налог со всех доходов, независимо от того, где они были получены, а нерезиденты уплачивают налоги только с тех доходов, источником которых признается Российская Федерация (ст. 209 НК РФ).

Под источником дохода понимается та или иная деятельность (работа по найму, предпринимательская деятельность, обладание авторскими правами и т. д.) или приносящие доход активы (например, движимое и недвижимое имущество). До конца 2023 года при выплате дохода по трудовому и гражданско-правовому договору источник определялся не по тому, какая организация выплатила доход, а по тому, где выполнялась работа (в России или за ее пределами).

Если трудовой договор предусматривает, что местом работы является иностранное государство, то вознаграждение выплачивается за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, следовательно, источника дохода в России не будет (письмо Минфина РФ от 11.10.2017 № 03-04-06/66426). Такие доходы, полученные в 2023 году нерезидентами, в России НДФЛ не облагаются. У налоговых резидентов эти доходы облагаются по ставке 13%-15%.

Если работник является налоговым резидентом, но получает доходы от источников за пределами РФ, в частности, если трудовой договор о дистанционной работе предусматривает нахождение рабочего места в иностранном государстве, то исчисление, декларирование и уплата НДФЛ производятся им самостоятельно (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 18.01.2023 № 03-04-05/3302).

Изменения с 1 января 2024 года

С 2024 года доходы дистанционных работников, которые работают по трудовым договорам с российской организацией, ее подразделением за рубежом или подразделением иностранной компании, зарегистрированным в РФ, станут признавать доходами от источников в РФ. Ставку НДФЛ для таких работников установили в размере 13% (15% с доходов свыше 5 млн рублей в год) независимо от статуса налогового резидентства. Сумму налога работодатель как налоговый агент должен будет удержать из выплачиваемого дохода и перечислить в бюджет.

С 1 января 2025 года аналогичные изменения затронут исполнителей (налоговых нерезидентов РФ) по гражданско-правовым договорам, которые работают за пределами России по договорам с российскими заказчиками, либо получают доходы на российский счет в банке.

Минфин РФ отмечал, что на основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода дистанционного работника сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 30 декабря 2022 года № 03- 04-06/130005). В отличие от НДФЛ, выплаты гражданам РФ по трудовым договорам облагаются страховыми взносами независимо от налогового статуса (резидентства) работников и места осуществления ими трудовой деятельности (Письмо Минфина РФ от 14 апреля 2021 года № 03-04-06/27827).

2. Требуется ли менять трудовые договоры с работниками, или можно оставить формулировку об удаленном формате работы?

Трудовой договор о дистанционной работе должен содержать сведения о месте работы, в котором дистанционный работник непосредственно исполняет обязанности, возложенные на него трудовым договором. При этом трудовым законодательством не урегулирован вопрос конкретизации места работы дистанционного работника, который работает за пределами РФ (Письмо Минтруда РФ от 07.12.2016 № 14-2/ООГ-10811).

Статья 57 ТК РФ не требует уточнения места работы до конкретного адреса. Поэтому можно предположить, что в качестве места работы достаточно указать название населенного пункта, в котором дистанционный работник будет работать.

Указывать полный адрес необязательно, так как при его изменении или при регулярной смене таких адресов работником (в том числе при регулярной смене населенных пунктов либо стран проживания) придется вносить изменения в трудовой договор.

3. Каким образом Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами будут влиять на уплату НДФЛ в России с 2024 года?

Между Россией и другими странами, в том числе Турцией, Узбекистаном и Арменией, заключены заключены двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. С ОАЭ такое соглашение пока отсутствует, но может быть заключено в скором будущем. Данные соглашения предусматривают возможность взимания НДФЛ с доходов от работы по найму только в стране, в которой осуществляется работа по найму (т. е. в которой проживает и физически находится работник). Соглашения с другими странами необходимо изучать отдельно, поскольку правила могут отличаться.

Как говорится в соглашении со Швейцарией, если физическое лицо не приобретает статус налогового резидента Российской Федерации и при этом признается налоговым резидентом Швейцарской Конфедерации, налогообложение доходов в виде заработной платы и других подобных вознаграждений за трудовую деятельность на территории Швейцарской Конфедерации осуществляется только на территории Швейцарии (Письмо Минфина РФ от 30 июля 2020 года № 03-04- 06/66831).

Это означает, что доходы дистанционных работников – налоговых резидентов Турции, Узбекистана, Армении не должны облагаться НДФЛ у источника в России. Несмотря на то, что редакция ст. 208 НК РФ начиная с 2024 года будет признавать такой доход дистанционных работников доходом от источника в России.

Для применения освобождений от НДФЛ работник должен до момента выплаты представить работодателю как налоговому агенту подтверждение своего налогового резидентства в другой стране.

Данный порядок подробно регламентирован ст. 232 НК РФ. В качестве реакции на односторонние экономические ограничительные меры западных стран Россией с 8 августа 2023 года приостановлены налоговые соглашения с недружественными странами – США, Великобританией, странами ЕС, Сингапуром, Японией и другими (Указ Президента РФ от 8 августа 2023 года № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения»).

Действие соглашений приостановлено не полностью: приостановлены отдельные статьи соглашений, в том числе статья про доход от работы по найму. Соглашения об избежании двойного налогообложения с Турцией, Узбекистаном, Арменией действуют без изменений, в прежнем виде, поскольку они не являются недружественными странами для России.

4. Вправе ли работник будет зачесть российский НДФЛ в счет иностранного налога в стране своего налогового резидентства на доход с зарплаты, выплаченной с 2024 года?

По Соглашениям об избежании двойного налогообложения между Россией и Турцией, Узбекистаном, Арменией предусмотрена возможность зачета НДФЛ, удержанного с дохода у источника в России, в счет уплаты НДФЛ на данный доход в стране налогового резидентства работника. При условии, что у России как источника дохода согласно Соглашению об избежании возникало право на удержание НДФЛ в России. Если же такое право возникало не у России, а у страны налогового резидентства работника, то в зачете налога может быть отказано, и получится, что сначала из дохода был удержан российский НДФЛ, а затем его придется заплатить в стране проживания и налогового резидентства работника за пределами России. Таким образом, возникнет двойное налогообложение.

Чтобы этого избежать, работнику нужно до момента выплаты ему заработной платы представить налоговому агенту подтверждение своего налогового резидентства в одной из этих стран. Это позволит налоговому агенту в России не удерживать НДФЛ при выплате заработной платы работнику – резиденту такой страны в силу Соглашения об избежании.

Для наглядности выводов приведем практические примеры:

1) Если при переезде работника в Узбекистан в трудовой договор с российским работодателем вносятся изменения, по которым место работы располагается в Узбекистане, то источником дохода в 2023 году является Узбекистан, а в 2024-м – Россия (НДФЛ у источника по обновленной ставке для нерезидента РФ 13%-15%). Однако, по Соглашению об избежании у России отсутствует право на удержание НДФЛ с дохода от источника в России;

2) Если при переезде в Узбекистан работник расторгает трудовой договор с российской организацией и заключает трудовой контракт с компанией в Узбекистане, то источником дохода будет являться Узбекистан. НДФЛ у нерезидента РФ в 2023 и в 2024 годах в России не возникает (доход нерезидента от источника за рубежом);

3) Специалист проживает в ОАЭ и регистрирует статус ИП на упрощенной системе налогообложения по ставке 6% в России. Он заключает договор на оказание услуг с российской компанией. Доходы ИП облагаются в России единым подоходным налогом 6% (независимо от статуса налогового резидента/нерезидента России). Согласно позиции Минфина РФ, налоговый нерезидент РФ вправе применять УСН (Письмо Минфина от 2 июня 2022 года № 03-04-05/51807).

4) Работник переезжает в Армению. Местом работы в трудовом договоре указана территория Армении. В 2023 году НДФЛ у нерезидента РФ не возникает, поскольку доход от источника за пределами России. В конце 2023 года трудовой договор расторгается. Работник продолжает проживать в Армении и оставаться налоговым нерезидентом России. Регистрирует статус ИП в Армении. Заключает договор на оказание услуг с компанией в ОАЭ/Турции/Узбекистане/Армении. Доходы ИП облагаются налогом в Армении. В России налога на доход нерезидента России от источника за пределами РФ не возникает.